Расходы по договору цессии. Налоговый учет при уступке права требования. После наступления срока платежа

Компаниям, которым должен покупатель, логичнее и выгоднее продать долг, чем ждать, когда с ними расплатится контрагент. Эти действия называют цессией. Мы рассмотрим, что представляет собой уступка, какие налоговые последствия и какие проводки составить в бухучете. Также рассмотрим учёт в случае, если фирма применяет упрощенку.

Например, компания Рада должна деньги за оказанные услуги фирме Марс. Марс продает право требования задолженности у компании Рада другой компании - Юпитер, за определенную цену. Такие действия как раз и осуществляют на основании договоров цессии. В итоге первоначальный кредитор (цедент - компания Марс) выбывает из обязательства. Таким образом, права, которые принадлежали Марсу, теперь принадлежат новому кредитору (цессионарию - компании Юпитер). Простыми словами, с этого момента требовать задолженность с фирмы Рада будет фирма Юпитер.
Цена договора цессии может быть:
- равна первоначальному долгу;
- меньше, чем первоначальный долг;
- больше, чем долг.

НДС
Когда цена, установленная фирмой-цедентом больше суммы задолженности, нужно исчислить НДС. База в этом случае - это сумма, превышающая первоначальный долг. А если задолженность продали по цене менее или равной долгу, база будет равна нулю. Тогда налог не нужно исчислять и уплачивать.
По операциям, образующимся из заемных или кредитных договоров, цессия НДС не облагается независимо от того, получена в итоге прибыль или убыток.
Ваши действия:

сформировать счёт-фактуру, два экземпляра;
одну передать новому кредитору;
другую отразить в книге продаж.

По операциям, образованным из договоров займа или кредита, счёт-фактуру составлять не нужно.

Налог на прибыль
Когда деньги, которые цедент должен получить от цессионария, меньше цены проданного долга, разница между ними считается убытком.
Сразу его списать нельзя. Как включить его в расходы, зависит от того, наступил ли срок уплаты долга, установленный в договоре или нет.

Пример 1. Срок платежа, уже наступил
Убыток от цессии учитывается таким образом: половина списывается на дату уступки, оставшиеся половина - через 45 дней.
В бухучёте списывается единовременно, в связи с этим возникает ОНА от разницы в сумме убытка.

Пример 2. Срок платежа, еще не наступил
Здесь на дату договора цессии нужно списать убыток, он не должен превышать размер процентов, которые учитывают в прибыльных расходах. Так, в расходы включают проценты, на условии, что их размер существенно не отклоняется в сторону от среднего уровня процентов, которые взимают по долговым обязательствам.
Проценты рассчитывают исходя от суммы, которую получат от нового кредитора.
Вступили в силу новые поправки в НК РФ, которые позволяют списать убытки по договору цессии единовременно на дату уступки.
На эту дату:
- деньги, которые получит фирма от нового кредитора, включают в доходы;
- сумму уступленного долга включают в расходы вместе с налогом на добавленную стоимость.
Если сумма, которую получат от нового кредитора, меньше уступленной задолженности (вместе с НДС), то разница формирует убыток.

Пример 3. Убыток признают на дату уступки
Если срок платежа, установленный в договоре,
- уже наступил - в полном объёме;
- не наступил - в сумме, которая не превышает предельную величину убытка.
Эта предельная величина определяется по вашему выбору одним из этих способов:
- по методу определения доходов и расходов по контролируемым сделкам (метод сопоставимых рыночных цен, метод цены последующей реализации и т.д.);
- исходя из ключевой ставки ЦБ РФ.

УСН
Цедент на дату поступления денег от цессионария включает в доходы всю эту сумму. Сумма уступленного долга в расходы не включается.

Цессия по договору реализации товаров, работ, услуг. Если вы находитесь на упрощенке, то доходы признаете на дату поступления денег или погашения задолженности. Получается что, на момент уступки права выручка полученная от реализации еще не признана.
При учёте правил признания доходов, установленных для кассового метода у упрощенца (первоначального кредитора), могут быть два варианта учета выручки, один из них безопасный, другой рискованный:
Безопасный. Так, на дату уступки цедент признает выручку от реализации. В результате уступки обязательства должника в отношении цедента прекращаются, что приводит к погашению задолженности и, следовательно, к возникновению дохода.
Рискованный. Доход от реализации не признают. Погашение задолженности иным способом предполагает возникновение дохода, только если это погашение связано с оплатой. В результате цессии право требовать оплату по договору переходит к другому лицу, поэтому задолженность по оплате перед цедентом никогда не будет погашена.
Эти доходы от уступки признают на дату поступления средств от цедента или при погашении задолженности иным способом. Величину уступленного требования в расходах не учитывают.

Цессия по договору займа. Средства, переданные по договору займа, а также полученные в счет его погашения, в целях налогообложения не учитывают. Цессия по договору займа представляет собой реализацию имущественного права, то есть является самостоятельным объектом налогообложения. Доходы по этой операции учитываются в целях налогообложения при поступлении денег от нового кредитора или в момент погашения задолженности. Величина уступленного требования в расходы не включается.

Бухучёт
В бухгалтерском учёте проводки будут такие:

если уступлено требование к покупателю (заказчику):

Дебет 62 - Кредит 90 - признана выручка от продажи;
Дебет 90 - Кредит 68 - НДС со стоимости проданных товаров, работ, услуг;
Дебет 76 - Кредит 91 - доход о договор цессии (с НДС, если цена больше долга);
Дебет 91 - Кредит 68 - НДС, если цена цессии больше долга:
Дебет 91 - Кредит 62 - списан долг покупателя (вместе с НДС);
Дебет 51 - Кредит 76

если уступлено требование к заемщику:

Дебет 58 - Кредит 51 - выдан заем;
Дебет 76-% по займам - Кредит 91 - начислены % по займу;
Дебет 76 - Кредит 91 - начислен доход по договору цессии;
Дебет 91 - Кредит 58 - списан основной долг заемщика;
Дебет 91 - Кредит 76-% по займам - списан долг по %;
Дебет 51 - Кредит 76 - получены деньги по договору цессии.

Может быть передано другому лицу. Об этом сказано в статье 382 Гражданского кодекса РФ.

Если передача прав новому кредитору происходит на основании договора, то такое соглашение называется уступкой требования, или цессией.

При этом кредитор, который уступает требование, именуется цедентом, а компания, получившая такое право, - цессионарием.

Новый кредитор не заключает с должником отдельного договора. Он вступает в уже заключенную сделку в качестве стороны. Следовательно, может требовать от должника лишь выполнения условий этой сделки.

Передаваемые требования

В договоре цессии указываются конкретные требования, вытекающие из условий заключенной сделки с обязательной ссылкой на ее реквизиты.

Договор цессии заключается в той же форме, что была для первоначальной сделки, права по которой передаются (ст. 389 Гражданского кодекса РФ).

К примеру, если первоначальный договор подлежал или нотариальному заверению, то и при передаче прав требования по нему новому кредитору заключаемый с ним договор цессии должен пройти соответствующие процедуры. Согласно статье 384 Гражданского кодекса РФ, если иное не предусмотрено законом или договором, право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права. К нему переходят также все имеющиеся у первоначального кредитора преимущества, которые связаны с передаваемым правом требования. Например, права, обеспечивающие исполнение обязательства: поручительство. Кроме того, к нему переходит и право на получение неустойки (штрафа, пени), которую должник обязан уплатить в случае ненадлежащего исполнения обязательства, в частности в случае просрочки платы за товар.

Помимо прав новый кредитор приобретает и все риски, связанные с неисполнением должником принятых обязательств.

Документальное подтверждение

Первоначальный кредитор (цедент), выбывая из обязательства, прерывает все отношения с должником. Поэтому при совершении сделки по уступке права требования он обязан передать новому кредитору документы, удостоверяющие это право, и сообщить сведения, имеющие значение для взыскания долга (п. 2 ст. 385 Гражданского кодекса РФ). Если этого не сделать, то в последующем новому кредитору свои требования будет сложно доказать. Судьи в постановлении ФАС Уральского округа от 10 сентября 2013 г. № Ф09-2213/12 отказали истцу, купившему право требования и пытавшемуся взыскать его с должника именно из-за отсутствия «первички».

Непредставление документов не может служить основанием для признания сделки по переуступке права требования несостоявшейся. Это исходит из того, что к новому кредитору права (требования) по общему правилу переходят в момент совершения такой сделки. А документы, удостоверяющие эти права, передаются на ее основании (информационное письмо Президиума ВАС РФ от 30 октября 2007 г. № 120). Для перехода к другому лицу прав кредитора не требуется согласия должника, если иное не установлено законом или договором. Должник должен быть уведомлен в письменной форме о состоявшемся переходе прав. В качестве уведомления может выступить копия договора цессии, письмо и другой документ. Уведомить должника о переходе прав может как цессионарий, так и цедент. Если должник не был письменно уведомлен о состоявшемся переходе прав кредитора к другому лицу, новый кредитор несет риск неблагоприятных последствий. В этом случае уплата долга первоначальному кредитору признается исполнением обязательства надлежащему кредитору.

Налог на прибыль

При налога выручка от реализации имущественных прав признается доходом от реализации на дату уступки требования новому кредитору, которая определяется как день подписания соответствующего акта (п. 5 ст. 271 Налогового кодекса РФ). Фирма вправе уменьшить доход от реализации имущественных прав на цену их приобретения (подп. 2.1 п. 1 ст. 268 Налогового кодекса РФ). Убыток, полученный от реализации права требования, учитывается предприятием в составе внереализационных расходов (подп. 7 п. 2 ст. 265, п. 2 ст. 268 Налогового кодекса РФ). Правила определения налоговой базы при уступке (переуступке) права требования установлены статьей 279 Налогового кодекса РФ. Она регулирует порядок признания расходов как при первичной уступке права требования, так и при последующих.

Если право уступает продавец товаров

Если требование уступлено до наступления срока платежа, то в состав расходов включается не весь убыток. А только в сумме, которая рассчитана с учетом требований статьи 269 Налогового кодекса РФ. Напомним, что указанная статья регламентирует порядок учета процентов по долговым обязательствам.

Так вот, в расходы берется сумма, которую цедент уплатил бы в виде процентов по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования.

При этом она рассчитывается за период от даты уступки права до наступления срока платежа, предусмотренного договором на реализацию продукции.

Если право требования долга продается после наступления предусмотренного первоначальным договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа, убыток по этой сделке включается в состав внереализационных расходов в следующем порядке:

50 процентов на дату уступки права требования;

50 процентов по истечении 45 календарных дней с такой даты.

При этом убыток признается в целях налогообложения в полной сумме без каких-либо ограничений.

Такой точки зрения придерживается в своих письмах и ведомство (письмо от 25 марта 2013 г. № 03-03-06/1/9221).

Данный порядок признания расходов также применяется к налогоплательщику-кредитору по долговому обязательству (п. 1 и 2 ст. 279 Налогового кодекса РФ).

Если реализуются финансовые услуги

При последующей перепродаже права требования долга предприятием, купившим его, указанная операция рассматривается как реализация финансовых услуг. Доходом (выручкой) в этом случае признается стоимость имущества, причитающегося предприятию в его оплату.

Помимо дохода от перепродажи права требования предприятие может получить указанную задолженность непосредственно от должника. В этом случае доход будет признан на дату получения этой задолженности (письмо Минфина России от 6 августа 2010 г. № 03-03-06/1/530).

Налоговая база при реализации финансовой услуги определяется как разница между доходами в виде выручки и суммой расходов, связанных с приобретением уступаемого требования (п. 3 ст. 279 Налогового кодекса РФ).

При получении дохода в виде исполнения обязательства должником налоговой базой будет разница между расходами на приобретение этого долга у предыдущего кредитора и полученной от него суммой.

Если требование уступил комиссионер

Не отвечает перед комитентом за неисполнение третьим лицом сделки, заключенной с ним за счет комитента. В случае ее неисполнения комиссионер обязан немедленно сообщить об этом комитенту, собрать необходимые доказательства и по требованию передать ему права по такой сделке с соблюдением правил об уступке требования (ст. 993 Гражданского кодекса РФ).

При передаче прав в этом случае у комиссионера и комитента не возникает налоговой базы.

А если комитент решит уступить полученное право третьему лицу, то такая сделка, по мнению автора, подлежит налогообложению как уступка права требования продавцом товаров, а не как реализация финансовой услуги.

Не все суммы облагаются НДС

Облагаются или нет сделки по уступке требования, зависит от того, на основании какого договора право требования возникло. Налогом на добавленную стоимость облагаются сделки в тех случаях, когда продаваемый долг возник в результате исполнения договора по реализации продукции, работ или услуг, облагаемых этим налогом (п. 1 ст. 155 Налогового кодекса РФ).

Например, сделка по продаже долга, возникшего в результате неисполнения должником договора займа.

А еще от того, кто обладает правом требования на момент уступки, зависит порядок НДС. Если долг продает первоначальный кредитор - поставщик товаров (работ, услуг), налоговой базой будет превышение суммы дохода от уступки права над размером денежного требования.

Ну а если требование уступает новый кредитор, который получил денежное требование от поставщика товаров (работ, услуг), то налоговая база - превышение сумм дохода при последующей уступке требования или при прекращении соответствующего обязательства над суммой расходов на приобретение указанного требования (п. 2 ст. 155 Налогового кодекса РФ).

При последующей перепродаже долга налоговой базой будет также разница между выручкой от продажи или средствами, полученными от должника, и расходами на покупку этого требования (п. 4 ст. 155 Налогового кодекса РФ).

Если право требования получено от комиссионера комитентом в порядке, предусмотренном статьей 993 Гражданского кодекса РФ, то налоговой базы у сторон не возникает.

При уступке денежного требования передающая сторона должна выставить счет-фактуру (п. 1, 3 ст. 168, подп. 1 п. 3 ст. 169 Налогового кодекса РФ). Счет-фактура не составляется, если передаваемое требование возникло при совершении операций, не облагаемых НДС.

При заключении договора уступки права требования долга новому кредитору нужно передать первичные документы, подтверждающие этот долг. В противном случае взыскать его с должника будет нельзя (Постановление ФАС Уральского округа от 10 сентября 2013 г. № Ф09-2213/12). Есть и иные нюансы...

Право требования можно уступить

Право требования долга, принадлежащее кредитору, может быть передано на основании договора или на основании закона (ст. 382 Гражданского кодекса РФ).
Если передача прав новому кредитору происходит на основании договора, то такое соглашение о переходе прав кредитора называется , или цессией. При этом кредитор, который уступает свое требование к должнику, именуется цедентом, а кредитор, получивший такое право, - цессионарием.

Другими словами, в соответствии с гражданским законодательством под уступкой права требования (цессией) понимается соглашение о замене прежнего кредитора, который выбывает из обязательства, на другое лицо, к которому переходят все права прежнего кредитора.
При этом новый кредитор не заключает с должником нового самостоятельного договора, а вступает в уже заключенную сделку в качестве стороны и может требовать от должника лишь выполнения условий той сделки, которую заключил прежний кредитор.

Например, по договору предприятие-поставщик отгрузило покупателю сельхозпродукцию. Исполнив свои обязательства, оно вправе требовать от другой стороны оплату. В соответствии с гражданским законодательством такая задолженность и представляет собой имущественное право, принадлежащее поставщику как кредитору, которое можно уступить другому лицу.

Заключив договор цессии, продавец уступает право требовать от покупателя оплату дебиторской задолженности третьему лицу (новому кредитору).

В договоре указываются передаваемые требования

В договоре цессии указываются конкретные требования, вытекающие из заключенной сделки, права по которой передаются, с обязательной ссылкой на ее реквизиты. Договор, в котором отсутствуют эти условия, считается незаключенным, а у нового кредитора, приобретающего право требования по такому договору, не будет оснований для предъявления требований к должнику.

Цессия совершается в той же форме, что была установлена для первоначальной сделки, права по которой уступаются (ст. 389 Гражданского кодекса РФ). К примеру, если уступаются права требования по сделке, совершенной в простой письменной форме, то и договор цессии заключается в простой письменной форме. А если основная сделка, права по которой уступаются, подлежала государственной регистрации или нотариальному заверению, то и договор цессии должен пройти соответствующие процедуры.

В соответствии со статьей 384 Гражданского кодекса РФ, если иное не предусмотрено законом или договором, право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту их перехода. В частности, для нового кредитора (цессионария) сохраняют силу условия о залоге, поручительстве, процентах и других способах обеспечения обязательства. К нему переходят также все имеющиеся у первоначального кредитора преимущества, которые связаны с передаваемым правом, в том числе права, обеспечивающие исполнение обязательства, а также право на получение неустойки. Помимо этого, новый кредитор приобретает и все риски, связанные с неисполнением должником принятых обязательств.

На практике встречаются случаи, когда первоначальный кредитор, уступая право требования по обязательству третьему лицу, изменяет содержание требования: например, поставщик, имея денежное требование в отношении покупателя, передает новому кредитору право требовать от покупателя поставки сырья, продукции. Такой договор цессии будет признан недействительным, так как поставщик не имеет в отношении покупателя товарного требования.

Требования подтверждаются документами

Цедент, выбывая из обязательства, прерывает все отношения с должником. Поэтому при совершении сделки по уступке права требования сторонам договора цессии необходимо совершить определенные действия, свидетельствующие о полной и безусловной смене лиц в том обязательстве, в рамках которого возникло уступаемое право требования. В частности, кредитор, уступивший требование другому лицу, обязан передать ему документы, удостоверяющие право требования, и сообщить сведения, имеющие значение для взыскания долга (п. 2 ст. 385 Гражданского кодекса РФ). Если этого не сделать, то в последующем свои требования будет сложно доказать. В частности, судьи в постановлении ФАС Уральского округа от 10 сентября 2013 г. № Ф09-2213/12 отказали истцу, купившему право требования и пытавшемуся взыскать его с должника, именно из-за отсутствия первички.

Для передачи другому лицу прав кредитора не требуется согласия должника, если иное не установлено законом или договором (п. 2 ст. 382 Гражданского кодекса РФ). Однако должник должен быть уведомлен в письменной форме о состоявшемся переходе прав. В качестве уведомления можно считать копию договора цессии, письмо и другой документ.

При этом уведомить должника о переходе прав может как цессионарий, так и цедент.

Если должник не был письменно уведомлен о состоявшемся переходе прав к другому лицу, новый кредитор несет риск. В этом случае уплата долга первоначальному кредитору признается исполнением обязательства надлежащему кредитору.

Убыток признается с учетом ограничений

В налоговом учете выручка от реализации имущественных прав признается доходом от реализации на дату уступки требования новому кредитору, которая определяется как день подписания соответствующего акта (п. 5 ст. 271 Налогового кодекса РФ). При этом организация вправе уменьшить доход от реализации имущественных прав на цену их приобретения (подп. 2.1 п. 1 ст. 268 Налогового кодекса РФ). Убыток, полученный от реализации права требования, учитывается предприятием в составе внереализационных расходов (подп. 7 п. 2 ст. 265 , п. 2 ст. 268 Налогового кодекса РФ). Особенности определения налоговой базы при уступке (переуступке) права требования установлены статьей 279 Налогового кодекса РФ. Она регулирует порядок признания расходов как при первичной уступке права требования, так и при последующих. Рассмотрим их.

Если право уступает продавец товаров

При первичной уступке права требования порядок признания расходов зависит от того, наступил или нет срок платежа за продукцию, работы или услуги в сделке, права по которой передаются. Если требование уступлено до наступления срока платежа, то в состав расходов включается не весь убыток. А только в сумме, которая рассчитана с учетом требований статьи 269 Налогового кодекса РФ. Напомним, что указанная статья регламентирует порядок учета процентов по долговым обязательствам.

Так вот, в расходы берется сумма, которую цедент уплатил бы в виде процентов по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования. При этом указанная сумма рассчитывается за период от даты уступки права до наступления срока платежа, предусмотренного договором на реализацию продукции.

Если долг продается после наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа, убыток по этой сделке включается во внереализационные расходы в следующем порядке:

50 процентов - на дату уступки права требования;
50 процентов - по истечении 45 календарных дней с такой даты.

При этом убыток признается в целях налогообложения в полной сумме без каких-либо ограничений. Данной точки зрения придерживается в своих письмах и финансовое ведомство (письмо Минфина России от 25 марта 2013 г. № 03-03-06/1/9221).

Такой порядок признания расходов также применяется к налогоплательщику - кредитору по долговому обязательству (п. 1 и 2 ст. 279 Налогового кодекса РФ).

Если реализуются финансовые услуги

Налоговая база в этом случае определяется как разница между доходами в виде выручки от реализации финансовых услуг и суммой расходов, связанных с приобретением уступаемого требования (п. 1 ст. 268 Налогового кодекса РФ). А если доход получен в виде исполнения обязательства должником, то налоговой базой будет разница между расходами на приобретение долга и его суммой.

Не все суммы облагаются НДС

И напротив, не облагается НДС уступка права требования долга, возникшего в результате продажи продукции, работ и услуг, освобождаемых от налога на основании положений статьи 149 Налогового кодекса РФ. Например, сделка по продаже долга, возникшего в результате неисполнения должником договора займа.

А еще от того, кто обладает правом требования на момент уступки, зависит порядок исчисления НДС. Если долг продает первоначальный кредитор - поставщик товаров (работ, услуг), налоговой базой будет превышение суммы дохода от уступки права над размером денежного требования.

Нужно передать счет-фактуру

При уступке денежного требования передающая сторона должна предъявить новому кредитору (покупателю) к оплате соответствующую сумму налога и выставить счет-фактуру (п. 1 , 3 ст. 168, подп. 1 п. 3 ст. 169 Налогового кодекса РФ). На его основании покупатель сможет принять к вычету указанную в нем сумму НДС (п. 1 ст. 169 Налогового кодекса РФ). Счет-фактуру он должен отразить в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур и зарегистрировать в книге продаж.

В графе 5 «Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав без налога всего» счета-фактуры отражается налоговая база. В графе 7 указывается ставка НДС - 18 процентов, а в графе 8 - исчисленная сумма НДС.

В случае если при уступке денежного требования разница между ценой уступки и суммой требования отрицательна либо равна нулю (то есть налоговая база равна нулю), исчисленная сумма НДС, указываемая в графе 8 счета-фактуры, также равна нулю. Счет-фактура не составляется, если передаваемое требование долга возникло при совершении операций, не облагаемых НДС.

Уступка требования отражается в учете

В бухгалтерском учете для учета расчетов с цессионарием может использоваться счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Стоимость уступки требования, установленная договором цессии, признается в составе на дату перехода права требования к новому кредитору по дебету счета 76 в корреспонденции с кредитом счета 91 «Прочие доходы и расходы» (п. 7 , 10.1 , 16 ПБУ 9/99). При этом записью по дебету счета 91 и кредиту счета 62 в состав прочих расходов списывается сумма дебиторской задолженности (п. 1 , 14.1 , 16 , 19 ПБУ 10/99).

Обратите внимание! При продаже первоначальным кредитором права требования убыток включается во внереализационные расходы в размере 50 процентов на дату уступки права требования и еще 50 процентов по истечении 45 календарных дней.

Сентябрь 2013 г.

Я.В. Пониматкин,
аудитор, г. Санкт-Петербург

Согласно п. 1 ст. 382 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) уступкой права требования (цессией) называется соглашение о замене прежнего кредитора, который выбывает из обязательства, на другое лицо, к которому переходят все права прежнего кредитора. Кредитора, уступившего свое требование к должнику, называют цедентом; лицо, которое получило право требования, - цессионарием. Вид договора цессии законодательно не определен, однако п. 4 ст. 454 ГК РФ установлено, что к продаже имущественных прав, коей выступает цессия, применяются общие положения о договоре купли-продажи, если иное не следует из содержания или характера этих прав. Таким образом, действие по уступке права требования необходимо рассматривать как действие по продаже имущественных прав. Такой вывод поддерживает и Президиум ВАС РФ, указав в постановлении от 29.12.1998 N 1676/98, что передача права требования по договору купли-продажи не противоречит правовой природе института уступки требования.

При заключении договора цессии должна произойти перемена лиц в обязательстве. Это означает, что стороны должны совершить ряд необходимых действий, свидетельствующих о полной и безусловной смене лиц в том обязательстве, в рамках которого возникло уступаемое право требования. Выбывая из основного обязательства, первоначальный кредитор прерывает какие-либо обязательственные отношения со своим должником.

Договор цессии по обязательству, имеющему длящийся характер, будет признан судом недействительным. Иначе говоря, по еще не окончившемуся договору на оказание услуг, заключенному на год, нельзя уступить право требования оплаты за услуги, оказанные, например, в мае, так как по такому договору на оказание услуг сохраняются тот же состав лиц и те же основания возникновения правоотношений между ними. В таком случае уступка права требования возможна только при расторжении длящегося договора в целом.

Если иное не предусмотрено законом или договором, право первоначального кредитора переходит согласно ст. 384 ГК РФ к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права. Иными словами, первоначальный кредитор должен переоформить на нового кредитора все свои отношения по основному обязательству, передать по акту всю документацию, подтверждающую наличие обязательства и являющуюся основанием для предъявления требований. На практике нередко встречаются случаи, когда первоначальный кредитор, уступая свое право требования другому лицу, изменяет содержание этого требования. Например, продавец, имеющий денежное требование в отношении покупателя, передает новому кредитору право требовать от покупателя поставки сырья, материалов и т. д. Очевидно, что договор цессии, изложенный подобным образом, недействителен, поскольку продавец не имеет в отношении своего
должника товарного требования.

В порядке уступки права требования нельзя передать часть требования по обязательству. Например, если должник по договору должен 500 000 руб., то его кредитор не может уступить право требовать 250 000 руб. третьему лицу, а остальные 250 000 руб. взыскивать с должника самостоятельно.

Недопустимым является передача первоначальным кредитором принадлежащего ему права без перевода возложенной на него обязанности, которая следует из существа отношений с должником.

Организациям, совершающим действия по уступке права требования, необходимо различать уступку права требования (цессию) и финансирование под уступку денежного требования (факторинг). На языке гражданского законодательства услуга, связанная с оплатой дебиторской задолженности, называется финансированием под уступку денежного требования (глава 43 ГК РФ). Договор факторинга имеет много общего с договором о переходе прав кредитора к другому лицу - цессии (ст. 382 ГК РФ), поскольку к финансовому агенту (в цессии - новому кредитору) переходит право требования к должнику клиента (в цессии - первоначального кредитора) по переуступленному финансовому агенту требованию. Вместе с тем глава 43 ГК РФ не содержит положений о том, что нормы, регулирующие цессию, могут применяться к отношениям, возникающим из финансирования под уступку денежного требования. Таким образом, между цессией и факторингом имеются различия, причем главным различием является то, что факторинг - это не форма смены лиц в обязательстве. Кроме этого, ст. 825 ГК РФ содержит требование к финансовому агенту - коммерческой организации получить разрешение (лицензию) на осуществление финансирования под уступку денежного требования. Такое разрешение не должны получать только банки и иные кредитные организации. В связи с этим следует обращать особое внимание на содержание договора, в соответствии с которым происходит передача права требования.

Учет и налоги у цедента

Согласно ст. 128, 132 ГК РФ имущественные права требования являются составной частью имущества организации, в связи с чем порядок ведения бухгалтерского учета уступки права требования идентичен порядку отражения в учете операций с имуществом организации.

Для первоначального кредитора уступка права требования дебиторской задолженности будет квалифицироваться как действие, связанное с отчуждением имущества. Если организация утрачивает право требования долга (согласно заключенному до- говору), соответствующая дебиторская задолженность подлежит погашению с использованием для отражения в бухгалтерском учете этой хозяйственной операции счета 91 «Прочие доходы и расходы» (письмо Минфина России от 16.03.1998 N 04-07-04). Записи в бухгалтерском учете, связанные с отчуждением дебиторской задолженности по договору цессии, будут иметь следующий вид:

Д-т 51, 50, 60, 76 К-т 91 - реализован актив (дебиторская задолженность) по договору цессии;

Д-т 91 К-т 76, 60 - списана величина дебиторской задолженности;

Д-т 91 К-т 20 - списаны затраты, связанные с выбытием этого вида актива.

Операция по уступке права требования влечет у первоначального кредитора ряд налоговых последствий.

Налоговой учетной политикой цедента может быть установлен момент возникновения обязанности по уплате НДС и налога на пользователей автомобильных дорог как день оплаты товаров (работ, услуг). В таком случае день передачи права требования задолженности третьему лицу на основании договора цессии будет признаваться днем оплаты товаров (работ, услуг) (подпункт 3 п. 2 ст. 167 НК РФ). Обязанность по уплате налога на пользователей автомобильных дорог также возникает в том периоде, в котором совершена уступка права требования (п. 31 инструкции МНС России от 04.04.2000 N 59 «О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды» (далее - Инструкция N 59).

В целях исчисления налога на прибыль в 2002 году организациям с незначительным показателем выручки предоставляется право использовать порядок определения доходов и расходов кассовым методом. В ст. 273 НК РФ определен критерий максимального значения выручки, как среднего показателя, рассчитанного от общего дохода от реализации за четыре предыдущих квартала, не превышающего 1 млн руб. в квартал без НДС и налога с продаж.

Если показатель выручки позволяет организации-цеденту воспользоваться правом определять дату получения дохода кассовым методом в соответствии со ст. 273 НК РФ, то доход следует считать признанным в день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности перед налогоплательщиком иным способом.

В день передачи права требования дебиторской задолженности долг покупателя считается погашенным, а товары (работы, услуги) поставщика оплачены (п. 14 информационного письма Президиума ВАС РФ от 14.11.1997 N 22 «Обзор судебной практики применения законодательства о налоге на прибыль»). Таким образом, предприятия, использующие кассовый метод определения доходов, признают день заключения договора цессии моментом оплаты товаров (работ, услуг).

Хочется обратить внимание на одно обстоятельство. Если формально следовать п. 2 ст. 273 НК РФ, то можно прийти к следующему выводу. Согласно этому пункту ст. 273 Кодекса датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) кассу. Понятие «доход» раскрыто в п. 1 ст. 248 НК РФ. К доходам в целях главы 25 НК РФ относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационные доходы. Под доходом от реализации понимается выручка от реализации товаров (работ, услуг), определяемая исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги), или имущественные права, с учетом положений ст. 271, 273 НК РФ. Понятие «реализация товаров (работ, услуг)» дано в ст. 39 НК РФ. Ссылка на ст. 273 НК РФ объясняется тем, что термин «выручка от реализации товаров (работ, услуг)» может иметь при определенных обстоятельствах иное значение. Из содержания ст. 273 НК РФ можно сделать вывод, что определение дохода зависит от поступления средств, поступления иного имущества (работ, услуг) или имущественных прав и не ставится в зависимость от фактической реализации товаров (работ, услуг) в соответствии со ст. 39 НК РФ. Таким образом, при кассовом методе в качестве дохода можно расценивать любые поступления (денежные, имущества, имущественных прав) независимо от того, произошла фактическая реализация товаров (работы, услуг) или нет.

Расходами при кассовом методе признаются затраты после их фактической оплаты.

Если организация не отвечает критериям, установленным ст. 273 НК РФ, или определяет учетную политику порядка признания доходов по методу начисления, она руководствуется нормами ст. 271 НК РФ. В этом случае датой получения дохода в целях исчисления налога на прибыль будет считаться день реализации товаров (работ, услуг), определяемой в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ. Причем согласно п. 3 ст. 271 НК РФ получение дохода не зависит от фактического получения средств в оплату реализованных товаров (работ, услуг).

Довольно часто организация-кредитор продает дебиторскую задолженность за сумму меньшую, чем сумма уступаемого требования. В таком случае нужно иметь в виду следующее.

Согласно п. 7 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организаций» ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, и п. 11 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организаций» ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, доходы и расходы, связанные с выбытием активов организации, в частности имущественных прав (дебиторской задолженности), относятся к операционным доходам и расходам. Финансовый результат от таких операций списывается на счет 99 «Прибыли и убытки». Таким образом, в целях бухгалтерского учета величина выручки за отгруженные товары (работы услуги), отраженная на счете 90 «Продажи», изменению не подлежит.

В целях исчисления НДС НК РФ также не предусмотрено уменьшение стоимости реализованных товаров на величину возможного убытка от продажи дебиторской задолженности (п. 1 ст. 155, ст. 154 НК РФ). В аналогичном порядке в п. 31 Инструкции N 59 указывается, что при расчете налога на пользователей автомобильных дорог принимается размер выручки от реализации товаров (работ, услуг) исходя из договорных отношений и первичных документов, оформленных с покупателем товаров (работ, услуг), и не зависит от договорной стоимости уступаемого права (требования).

Иным образом обстоит дело при определении объекта обложения налогом на прибыль.

У организаций, применяющих кассовый метод, доход от реализации в целях исчисления налога на прибыль будет определяться размером погашенной дебиторской задолженности. Убыток от продажи дебиторской задолженности будет относиться к внереализационным расходам (п. 20 ст. 265 НК РФ).

Для организаций, осуществляющих исчисление доходов по методу начисления, процесс определения налоговой базы по налогу на прибыль при уступке права требования имеет свои особенности.

Статьей 279 НК РФ предусматриваются два возможных варианта учета убытка, образовавшегося вследствие осуществления расчетов за реализованные товары (работы, услуги) посредством цессии:

1) договор цессии заключен до наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа.

В таком случае отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком в целях налогообложения в пределах, не превышающих альтернативных расходов на уплату процентов. При этом величина альтернативных расходов должна быть рассчитана исходя из суммы процентов, которые могли бы быть уплачены по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты прекращения права требования. Вместе с тем при определении предельного размера процентов в целях главы 25 НК РФ применяются правила ст. 269 НК РФ.

Изменениями, внесенными в часть вторую НК РФ Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации» (далее - Закон N 57-ФЗ), фраза «до даты прекращения права требования» заменена на фразу «до даты платежа, предусмотренного договором на реализацию товаров (работ, услуг)». Причем эти изменения распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2002 года.

До внесения изменений Законом N 57-ФЗ под датой прекращения права требования понималось следующее. Исходя из смысла п. 1 ст. 279 НК РФ налогоплательщик-продавец уступал третьему лицу свое будущее требование к покупателю-должнику, так как договор цессии заключался до наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа. В общем случае прекращение права требования первоначального кредитора к должнику происходило в момент передачи этого требования по договору новому кредитору при условии, что такое право существовало на момент его передачи. В вышеназванном пункте ст. 279 НК РФ речь шла о событии, которое должно было произойти в будущем, когда наступит срок платежа. Следовательно, право требования, переданное по договору цессии, у налогоплательщика-продавца могло прекратиться только после того, как оно возникло. Таким образом, под датой прекращения права требования у продавца понимался день наступления срока платежа по договору поставки (подряда).

Таким образом, можно сделать вывод, что законодатель не изменил смысл, содержащийся в п. 1 ст. 279 НК РФ, а всего лишь изложил то же самое, но более понятным языком.

Что касается отнесения к расходам процентов по полученным заемным средствам, которые не являются контролируемой задолженностью, то применяются следующие правила.

Расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что их размер не отклоняется более чем на 20 % в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях. При отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза, при оформлении долгового обязательства в рублях, и на 15 % - по кредитам в иностранной валюте (п. 1 ст. 269 НК РФ);

2) договор цессии заключен после наступления срока платежа по договору о реализации товаров (работ, услуг).

Отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) считается убытком по сделке уступки права требования и включается в состав внереализационных расходов. Причем 50 % убытка уменьшают налоговую базу в момент заключения договора цессии и передачи по акту сопутствующих документов, а остальные 50 % - по истечении 45 дней.

Статьей 38 НК РФ предусмотрено, что объектами налогообложения могут быть операции по реализации имущества. Под имуществом в НК РФ понимаются объекты гражданских прав (за исключением прав имущественных), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ. Это означает, что к имуществу с точки зрения налогового законодательства относится все, что определено ст. 128 ГК РФ, кроме имущественных прав, а именно: вещи, включая деньги, ценные бумаги и иное имущество, работы и услуги, информация, результаты интеллектуальной деятельности, в том числе интеллектуальная собственность, нематериальные блага. Цессия - это реализация имущественных прав. Следовательно, цессия не выступает объектом налогообложения. Поэтому ни НДС, ни налогом на пользователей автомобильных дорог стоимость реализованного имущественного права не облагается. Согласно изменениям, внесенными в НК РФ Законом N 57-ФЗ, объектом обложения НДС вы-ступает только передача имущественных прав.

По договору поставки продавец отгрузил покупателю продукцию на сумму 100 000 руб., в том числе НДС - 16 667 руб., со сроком платежа 1 марта 2002 года. Себестоимость отгруженной продукции составляет 70 000 руб. Острая необходимость в денежных средствах заставила продавца уступить банку по договору цессии право требовать с должника всю причитающуюся сумму. Дата заключения договора - 1 февраля 2002 года. Ставка рефинансирования Банка России на 1 февраля 2002 года составляет 25 % годовых. При этом банк перечисляет 95 000 руб. Согласно налоговой учетной политике продавец применяет следующий метод определения налогооблагаемых объектов:

В целях исчисления НДС и налога на пользователей автомобильных дорог - «по оплате»;

В целях исчисления налога на прибыль - «по начислению».

В бухгалтерском учете производятся следующие записи:

Д-т 62 К-т 90 - 100 000 руб. - отгружена продукция покупателю по договору поставки;

Д-т 90 К-т 20 - 70 000 руб. - списана себестоимость реализуемой продукции;

Д-т 90 К-т 76, субсчет «Отложенный НДС», - 16 667 руб. - начислен НДС с отгруженной, но неоплаченной продукции;

Д-т 91 К-т 62 - 100 000 руб. - отражена операция по выбытию актива по себестоимости одновременно с погашением задолженности в связи с уступкой права требования;

Д-т 76, субсчет «Новый кредитор», К-т 91 - 95 000 руб. - сформирована дебиторская задолженность по новому кредитору;

Д-т 99 К-т 91 - 5000 руб. - списан отрицательный результат от выбытия имущественных прав;

Д-т 76, субсчет «Отложенный НДС», К-т 68, субсчет «Расчеты по НДС», - 16 667 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет (в момент подписания договора об уступке права требования);

Д-т 26 К-т 68, субсчет «Расчеты по налогу на пользователей автомобильных дорог», - 833 руб. [(100 000 руб. - 16 667 руб.) х 1 %] - начислен налог на пользователей автомобильных дорог;

Д-т 90 К-т 26 - 833 руб. - списан налог на пользователей автомобильных дорог;

Д-т 90 К-т 99 - 12 500 руб. (100 000 руб. - 16 667 руб. - 70 000 руб. - 833 руб.) - определен финансовый результат от реализации;

Д-т 51 К-т 76, субсчет «Новый кредитор», - 95 000 руб. - поступили денежные средства в счет договора уступки права требования.

Величина прибыли, подлежащая налогообложению в соответствии с главой 25 НК РФ, будет отличаться от прибыли, определенной по правилам бухгалтерского учета. В 2002 году определение налогооблагаемой прибыли производится с применением данных налогового учета.

Согласно ст. 313 НК РФ налоговый учет представляет собою систему обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль на основе сформированной согласно требованиям главы 25 НК РФ полной и достоверной информации о хозяйственных операциях. Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения. Налоговый учет строится на основе первичных документов и аналитических регистров.

Аналитические регистры служат для систематизации данных по каждому объекту учета в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ. Отражение данных аналитических регистров на бухгалтерских счетах не происходит.

Налоговый учет организуется в случае, если порядок группировки и учета объектов, а также хозяйственных операций для целей налогообложения отличается от порядка группировки и отражения в бухгалтерском учете, установленного правилами бухгалтерского учета.

На основе данных примера отрицательный результат от продажи дебиторской задолженности в целях исчисления налога на прибыль включается в состав внереализационных расходов. При этом величина этих расходов корректируется с учетом вышеизложенного, что отражается в аналитическом регистре налогового учета.

Аналитический регистр по учету убытков от уступки права требования

Наиме- нование хозяйств. операции (дог. №, акт №)	Сумма уступки требования	Сумма по договору цессии	Прибыль/убыток от цессии	Ставка % или Банка России х 1,1	Предельная ставка в день (гр. 6: 365 дн.)	Дата прекращения права требования	Расчетный период (гр. 8 - гр. 1)	Предельная величина расходов (гр. 9 х гр. 7 х гр. 4) : 100	Величина прочих расходов (гр. 10, если гр. 10 < гр. 5, иначе гр. 5)

Уступка требования (договор цессии №...)	100 000 руб.	95 000 руб.	5000 руб.					1995 руб.	1995 руб.
Итого:								1995 руб.

Пояснение к аналитическому регистру:

В графе 1 проставляется дата операции по заключению договора цессии;

В графе 6 рассчитывается предельная ставка процентов в год, равная ставке по аналогичным долговым обязательствам, которые имелись у налогоплательщика в текущем квартале, или ставка Банка России, увеличенная в 1,1 раза (25 % х 1,1 = 27,5 %);

В графе 7 определяется предельная ставка в день путем деления данных графы 6 на 365 дней;

В графе 9 отражается количество дней в периоде от даты уступки до даты прекращения права требования (гр. 8 - гр. 1);

В графе 10 производится расчет предельной величины убытка, принимаемой в целях налогообложения в качестве расхода (гр. 4 х гр. 7 х гр. 9: 100);

В графе 11 указывается сумма убытка из графы 5, если она не превышает предельную величину расходов, отраженную в графе 10, в противном случае в графе 11 отражается предельная величина расходов.

Из условий примера, а также на основе аналитического регистра, можно сделать вывод, что величину убытка (5000 руб.) возможно признать в качестве внереализационных расходов только в пределах 1995 руб.

Сводный аналитический регистр по расходам организации за _______ 2002 года

		Сумма расходов на производство и реализацию	Внереализационные расходы
........	Материальные расходы на производство и реализацию (Аналитический регистр №... от...)	70 000 руб.
	Налог на пользователей автомобильных дорог
		70 833 руб.

Сводный аналитический регистр по доходам организации за _______ 2002 года

	Наименование хозяйственной операции (№ первичного документа)	Доход от реализации (б/НДС, акцизов и налога с продаж)	Внереализационные доходы
.........	Выручка от реализации товаров (работ, услуг)	83 333 руб.
	Итого за месяц:	83 333 руб.

В целях исчисления налога на прибыль доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) (ст. 249 НК РФ). При определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателям (п. 1 ст. 248 НК РФ). Эта норма является законным основанием для вычета из дохода сумм НДС, акцизов, налога с продаж при исчислении налога на прибыль, так как в соответствии с НК РФ именно эти налоги подлежат предъявлению продавцом покупателю (ст. 168, ст. 198, п. 1 ст. 354 НК РФ).

Расчет налоговой базы за _______ 2002 года

Наименование операций		Расход	Прибыль/убыток
Операции по реализации товаров (работ, услуг) собственного производства, а также выручка от реализации имущества, имущественных прав, за исключением выручки, указанной в п. 2, 3, 4 и 5 настоящей таблицы; (Аналитический регистр №... от...)	83 333 руб.	70 833 руб.	12 500 руб.
Операции по реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке
Операции по реализации покупных товаров
Операции по реализации финансовых инструментов срочных сделок, не обращающихся на организованном рынке
Операции по реализации основных средствх
Операции по реализации товаров (работ, услуг) обслуживающих производств и хозяйств
Внереализационные операции		1995 руб.	1995 руб.
Итого налоговая база:			10 505 руб.
Исключение из налоговой базы суммы убытка, подлежащей переносу согласно ст. 283 НК РФ
Ставка налога на прибыль
Налог на прибыль: ставка (%) х (стр. 8 - стр. 9)			2521 руб.

Учет и налоги у цессионария

У нового кредитора (цессионария) бухгалтерский учет по договору цессии будет вестись с применением счета 58 («Краткосрочные финансовые вложения» по старому и «Финансовые вложения» по новому Плану счетов).

Приобретенное право требования, так же как и любое другое финансовое вложение долгового характера, может быть погашено должником или реализовано третьему лицу. При погашении финансового вложения должником, равно как при реализации его третьему лицу, налогообложение происходит по следующему принципу.

Налоговая база по НДС при реализации новым кредитором финансовых услуг, связанных с уступкой права требования, определяется как сумма превышения сумм дохода, полученного новым кредитором при последующей уступке права требования или прекращении соответствующего обязательства, над суммой расходов на приобретение указанного права требования (п. 2 ст. 155 НК РФ).

Цессионарий по условиям примера приобрел за 95 000 руб. право требовать с должника 100 000 руб. При этом 5000 руб. составляют сумму вознаграждения цессионария. Если у нового кредитора отсутствовали какие-либо дополнительные расходы, связанные с приобретением права требования, то сумма в размере 5000 руб. подлежит обложению НДС.

Глава 21 НК РФ не дает однозначного ответа в отношении применяемой ставки налога по операциям уступки права требования. Из порядка определения налоговой базы можно сделать вывод о применении для налогообложения расчетной ставки, так как налоговая база формируется с НДС (ст. 155 НК РФ). Вместе с тем согласно внесенным Законом N 57-ФЗ дополнениям в п. 4 ст. 164 НК РФ теперь предоставляется возможность применять расчетную ставку всегда, когда это требуется исходя из содержания норм главы 21 НК РФ. Читателям журнала следует обратить внимание, что с вступлением в силу Закона N 57-ФЗ по-новому производится определение расчетной ставки по НДС: налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки (20 или 10 %) к налоговой базе, принятой за 100 % и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки (20 или 10 %). Другими словами, расчетная ставка по НДС теперь соответствует 16,666666 % [(20: 120) х 100 %] или 9,090909 % [(10: 110) х 100 %].

Прибыль, полученная новым кредитором от реализации приобретенного по договору цессии права требования, облагается налогом на прибыль (ст. 247, п. 1 ст. 248 НК РФ). При этом налогооблагаемая прибыль равна разнице между доходом от последующей уступки или прекращения права требования и первоначальной (учетной) стоимостью этого права. Первоначальная (учетная) стоимость права требования формируется на основе всех расходов по приобретению права требования долга (п. 3 ст. 279 НК РФ).

Вместе с тем необходимо отметить следующее. В целях главы 25 НК РФ при определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг, имущественных прав). В соответствии со ст. 38 НК РФ реализация имущественных прав не признается объектом налогообложения. Вследствие этого п. 1 ст. 168 НК РФ предусмотрено предъявление сумм НДС к оплате покупателю при реализации только товаров (работ, услуг), исключая имущественные права. Из этого можно сделать вывод, что сумма НДС, уплачиваемая цессионарием с суммы превышения (вознаграждения), не относится к налогу, предъявляемому продавцом покупателю. В результате, неправомерным, по нашему мнению, будет считаться уменьшение суммы дохода от переуступки или прекращения полученного права требования долга на величину подлежащего уплате в бюджет НДС.

Объектом обложения налогом на пользователей автомобильных дорог является выручка, полученная от реализации продукции (работ, услуг), и сумма разницы между продажной и покупной ценами товаров, реализованных в результате заготовительной, снабженческо-сбытовой и торговой деятельности (п. 25 Инструкции N 59). Реализация иного имущества, а именно: приобретенного права требования - не подпадает под определение реализации продукции (работ, услуг) и не относится к заготовительной, снабженческо-сбытовой и торговой деятельности. В связи с этим налог на пользователей автомобильных дорог по операции реализации приобретенного права требования новый кредитор не исчисляет и не уплачивает.

Приобретение права требования и последующее погашение долга в бухгалтерском учете цессионария отражается следующим образом (используются данные примера):

Д-т 58 К-т 76 - 95 000 руб. - отражено приобретение права требования в сумме фактических затрат;

Д-т 76 К-т 51 - 95 000 руб. - отражены расчеты с первоначальным кредитором (цедентом).

Финансовые вложения относятся к разновидности активов организации. Следуя норме п. 7 ПБУ 9/99, поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств, продукции и товаров, признаются операционными доходами и отражаются на счете 91 «Прочие доходы и расходы». Расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием активов, отличных от денежных средств, товаров и продукции, учитываются в составе операционных расходов, с отражением по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» (п. 11 ПБУ 10/99).

Д-т 51 К-т 91 - 100 000 руб. - отражено погашение долга должником в денежной форме;

Д-т 91 К-т 58 - 95 000 руб. - списана первоначальная стоимость финансовых услуг;

Д-т 91 К-т 68, субсчет «Расчеты по НДС», - 833 руб. - начислен НДС с разницы между полученным доходом и понесенными расходами;

Д-т 91 К-т 99 - 4167 руб. - списан результат от реализации прочих активов;

Д-т 99 К-т 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль», - 1200 руб. (5000 руб. х 24 %) - начислен налог на прибыль.

У некоторых организаций переуступка или реализация права требования может являться основным видом деятельности. В таком случае эти операции учитываются в бухгалтерском учете не как выбытие прочих активов (не являются операционными доходами), а как доходы от обычных видов деятельности с отражением на счете 90 «Продажи». При этом возникает необходимость начисления налога на пользователей автомобильных дорог. Налогообложение будет производиться с суммы разницы между продажной и покупной стоимостью финансового вложения, уменьшенной на сумму НДС. Такое финансовое вложение в данном случае будет считаться товаром.